評論夫妻非薪資所得合併計算申報規定-釋字第318解釋文及釋字第696號解釋文

律師 李燕鈴

現行所得稅法所得稅法第十五條第一項規定：「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」，惟大法官於民國101年1月20日宣布釋字第696號解釋文稱:「有關夫妻非薪資所得強制合併計算，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，違反憲法第七條平等原則，應自本解釋公布之日起至遲於屆滿二年時失其效力」。以下論述修法之沿革與過程:

一、大法官釋字第318號解釋文(民國82年5月21日公布)

中華民國五十二年一月二十九日修正公布之所得稅法第十五條、第十七條第一項，關於納稅義務人應與其有所得之配偶及其他受扶養親屬合併申報課徵綜合所得稅之規定，就申報之程序而言，與憲法尚無牴觸。惟合併課稅時，如納稅義務人與有所得之配偶及其他受扶養親屬合併計算稅額，較之單獨計算稅額，增加其稅負者，即與租稅公平原則有所不符。首開規定雖已於中華民國七十八年十二月三十日作部分修正，主管機關仍宜隨時斟酌相關法律及社會經濟情況，檢討改進。

為因應此次大法官釋字第318號解釋文之決議，所得稅法於民國92年6月25日修正第15條第2項：「納稅義務人得就其本人或配偶之薪資所得分開計算稅額，由納稅義務人合併報繳。計算該稅額時，僅得減除薪資所得分開計算者依第十七條規定計算之免稅額及薪資所得特別扣除額；其餘符合規定之各項免稅額及扣除額一律由納稅義務人申報減除，並不得再減除薪資所得分開計算者之免稅額及薪資所得特別扣除額」。試以下案例說明之:

案例:某甲98年度薪資所得為200萬元，甲妻乙薪資所得為50萬元。

1.合併申報應納稅額為:

（200萬元＋50萬元）－免稅額16.4萬元－標準扣除額15.2萬元

－薪資扣除額20.8萬元＝197.6萬元

應納稅額:1,976.000×21％－115,900＝299,060元

2.依現行所得稅法第15條規定：配偶薪資所得分開計算稅額由納稅義務人合併報繳（1）以妻為納稅義務人

乙:50萬元－免稅額8.2萬元－標準扣除額15.2萬元

－薪資扣除額10.4萬元＝16.2萬元

應納稅額:162.000×6％＝9,720元

甲:200萬元－免稅額8.2萬元－薪資扣除額10.4萬元＝181.4萬元

應納稅額:1,814.000×21％－115,900＝265,040元

總稅額:9,720元＋265,040元＝274,760元

（2）以夫為納稅義務人

甲:200萬元－免稅額8.2萬元－標準扣除額15.2萬元－薪資扣除額10.4萬元＝166.2萬元

應納稅額:1,662.000×21％－115,900＝233,120元

乙:50萬元－免稅額8.2萬元－薪資扣除額10.4萬元＝31.4萬元

應納稅額:314.000×6％－0＝18,840元

總稅額:233,120元＋18,840元＝251,960元

結論:依現行所得稅法第15條規定計算應納稅額以夫為納稅義務人申報稅額為較低（251,960元＜274,760元＜299,060元）

二、大法官釋字第696號解釋文(民國101年1月20日公布)

其中有關夫妻第十五條第一項，較之單獨計算稅額，增加其稅負部分，違反憲法第七條平等原則，應自本解釋公布之日起至遲於屆滿二年時失其效力，即於103年1月20日所得稅法第十五條第一項失效力，新法雖尚未修正與公布，惟94年5月1日至94年5月31日申報93年度個人綜合所得稅時，應可適用大法官釋字第696號解釋文之意旨。納稅義務人可免除夫妻非薪資所得強制合併計算，以往此條文學者常認為有稅法上婚姻懲罰制度之疑慮，此疑慮也一併獲得解決，也符合我國租稅之公平與憲法上之平等原則。