稅捐復查與訴願限制之違憲審查 李燕鈴 律師


現行稅捐稽徵法第39條第2項第1款規定:「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送強制執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送強制執行。前項暫緩執行之案件，除有下列情形之一者外，稅捐稽徵機關應移送強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。」，依上開條文規定納稅義務人如對課稅復查決定不服時，如欲進行訴願，仍須先繳納復查決定之應納稅額繳納半數，。


依民國79年修正前稅捐稽徵法第35條規定申請復查之要件有5，說明如下：一、須不服稅捐稽徵機關核定之案件二、須非不得提出異議之案件三、須依規定格式申請四、須繳納部分稅款或提供擔保五、須在法定期間內申請復查。上開復查規定因違反憲法第七條、第16條及民主法治國家救濟體系之基本原則，已於大法官釋字第224號解釋宣布違憲。以下擬針對復查及訴願案件之限制是否合理，加以說明如下：

一、大法官釋字第224號解 釋文：聲請釋憲函之內容：

聲請人鄭秋金於74年7月5日為行政法院73年11月30日裁字第709號確定終局裁定所適用稅捐稽徵法發生抵觸憲法疑義乙事聲請解釋。其因遺產稅案件，不服高雄縣稅捐處第二處課稅處分於法定期間內申請復查，惟因無法籌得金錢未依稅捐稽徵法第三十五條規定：「…於接到通知二個月內，繳清核定稅額三分之一後申請復查。…」，繳納三分之一稅款，待得知得提供擔保以代其稅額時，已逾復查期間，因稅單上只註明不服核定之應納稅額時預納稅額三分之一使得復查，並未註明可堤供擔保，故有違背民主法治國家救濟體系之基本原則。

二、 現行稅務案件於訴願階段仍須繳納應納稅額繳納半數，違反憲法第16條人民訴願權之保障

釋字第224號解釋—要求在實質、內容上應貫徹憲法保障人民訴願、訴訟權及課稅公平之原則，稅捐手段應符合必要限制，遵守比例原則與剝奪禁止原則之要求。稅捐行政救濟中，非先向原處分機關踐行申請復查之程序時，則不得提起訴願及行政救濟，而以此嚴格之救濟程序管制來限制人民憲法訴願權之主張，是否符合憲法第16條所保障人民基本權利之涵蓋範圍？

民國79年修法時，因釋字第224號解釋文，將稅捐救濟限制規定予以刪除，但訴願時仍依據稅捐稽徵法第39條規定將以繳納一定比例之稅款或提供擔保轉作為在訴願期間停止執行之條件，目前訴願案件需對復查決定之應納稅額繳納半數，才可提起訴願，是否違反憲法第7條「保障人民」在法律上地位實質平等？及違反憲法第16條人民訴願權之保障？答案是和復查限制相同的。

依稅捐稽徵法第39條規定：「…但納稅義務人已依稅捐稽徵法第35條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有下列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行。一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。二、納稅義務人依前款規定繳納半數確有困難，經稽徵機關核准，提供相當擔保者。」可知納稅義務人對復查決定不服時而提出訴願，仍受需對復查決定之應納稅額應繳納半數或提供相當擔保之限制，才可提出訴願。

稅捐復查所受限制雖已於釋字第224號解釋中規定予以刪除，但訴願之限制仍存在於現行法－稅捐稽徵法第39條中，稅捐正義無法真正保障人民憲法上之權利，故訴願限制應和復查限制一樣應予以刪除，如此才可真正保障人民行政救濟之權利。